Nadcházející novela zákona o dani z přidané hodnoty, která 30. října 2024 prošla třetím čtení v Poslanecké sněmovně a míří do Senátu, s sebou přináší řadu změn. V přechozím článku Změny v registraci a jejich dopad na podnikatele v roce 2025 jsme se zaměřili na zásadní úpravy ve výpočtu obratu či povinné registraci plátců DPH.
Tématem dnešního článku je oblast opravy odpočtu daně dlužníkem v případě neuhrazení závazku po stanovené lhůtě splatnosti.
Důvod zavedení nové povinnosti
Nové znění zákona zavádí povinnost pro příjemce plnění (dlužníky) opravit uplatněný odpočet DPH, pokud nedojde k úhradě závazku ve stanovené lhůtě. Tento mechanismus má za cíl zajistit neutralitu DPH. Daňová zátěž by neměla být pouze na straně dodavatele, který je povinen odvést DPH na výstupu v okamžiku poskytnutí plnění, ale nově i na straně příjemce plnění. Dodavatel odvede daň státu i v případě, že neobdrží úhradu za dodané zboží či poskytnuté služby. Z tohoto důvodu zákon nově stanoví povinnost pro dlužníka, který své závazky nehradí řádně a včas, upravit uplatněný odpočet daně.
Popisovaná změna je v souladu s judikaturou Soudního dvora EU, konkrétně s rozsudkem ve věci C-335/19 (E.) z roku 2020. Ten uvádí, že členské státy mohou požadovat snížení odpočtu DPH i v případě, kdy závazek zůstává neuhrazen po delší dobu, a to ještě před tím, než se dlužník dostane do platební neschopnosti. Tento rozsudek potvrzuje, že cílem je zajistit neutralitu DPH a zabránit tomu, aby si dlužník uplatnil odpočet DPH v situaci, kdy fakturu za přijaté plnění neuhradí včas.
Nové pravidlo pro úpravu odpočtu daně
Podle novely je dlužník povinen snížit původně uplatněný odpočet daně, pokud závazek z přijatého zdanitelného plnění nebude uhrazen do konce šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se stane splatným. Jinými slovy, pokud není závazek uhrazen do této lhůty, je dlužník povinen provést opravu odpočtu daně ve výši odpovídající neuhrazené části závazku, a to ve zdaňovacím období, do nějž spadá poslední den zmíněného šestého měsíce.
Je však potřeba zdůraznit, že není relevantní, kdy plátce daňový doklad obdrží. Klíčová je splatnost závazku, tedy datum, které je uvedeno na faktuře. Pokud plátce daňový doklad obdrží až po uplynutí 6 měsíců od data splatnosti, doporučujeme DPH nenárokovat a učinit tak až ve měsíci, kdy závazek uhradí.
Nová právní úprava se dle přechodných ustanovení bude vztahovat pouze na závazky, u kterých nastane datum uskutečnění zdanitelného plnění po 31. 12. 2024. Opravě uplatněného odpočtu daně nebudou podléhat závazky s datem uskutečnění zdanitelného do 31. prosince 2024 včetně. Jinými slovy, závazku s DUZP 29. prosince 2024 a se splatností 5. ledna 2025 se nová pravidla nedotkou, neboť v takovém případě nárok na odpočet daně vznikne před datem účinnosti novely.
Nová zákonná úprava nemá vliv na lhůtu pro uplatnění odpočtu daně. Plátce nemůže uplatnit nárok na odpočet daně po uplynutí druhého kalendářního roku následujícího po roce, ve kterém nárok vznikne (též novinka novely zákona o DPH platné od 1. ledna 2025 – aktuálně je lhůta 3 roky). To znamená, že ačkoli plátce sleduje splatnost a úhradu závazků dle pravidel § 74b zákona o DPH a provádí případné opravy odpočtu daně, musí rovněž zajistit, aby byl odpočet uplatněn v rámci této základní lhůty pro nárok na odpočet.
Příklad 1: Závazek, který vznikne před nabytím účinnosti novely
Pan Omalovánka je plátcem DPH a v listopadu 2024 uzavře s dodavatelem obchodní smlouvu o dodávce zboží. Zboží bude dodáno 30. 11. 2024, což je den uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP). Datum splatnosti závazku nastane 31. 12. 2024.
Podle novely zákona o DPH se na závazky s DUZP před 31.12.2024 (včetně) nová pravidla pro opravu odpočtu daně vztahovat nebudou. V tomto případě tedy nezáleží na tom, kdy bude faktura skutečně uhrazena a odběratel pan Omalovánka nebude povinen snížit (opravit) původně uplatněný odpočet daně.
Příklad 2: Závazek, který vznikne po nabytí účinnosti novely
Pan Omalovánka uzavře novou smlouvu o dodávce služeb ve výši 100 000 Kč bez DPH, které mu budou dodavatelem poskytnuty dne 3. 1. 2025 (DUZP), splatnost závazku nastane 13. 1. 2025. V lednovém přiznání k DPH bude uplatněn odpočet DPH ve výši 21 000 Kč. Vlivem dodavatelsko-odběratelských vztahů pan Omalovánka nebude schopný tento závazek uhradit včas a na začátku srpna jej paní účetní upozorní, že je závazek 6 měsíců po splatnosti.
Dle novely zákona o DPH bude pan Omalovánka povinen v přiznání k DPH za období 07/2025 snížit (opravit) původně uplatněný odpočet daně ve výši odpovídající neuhrazené části závazku, tj. 21 000 Kč.
Možnost následného zvýšení odpočtu daně
V případě, že plátce uhradí závazek poté, co opraví uplatněný odpočet daně, zákon umožní následné zvýšení odpočtu daně. Novinkou je tedy zavedení možnosti následného zvýšení odpočtu daně, pokud dojde k úhradě části nebo celého závazku po provedení opravy.
Toto zvýšení odpočtu daně je dobrovolné, nikoliv povinné. Plátce může opravit odpočet nejdříve ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k úhradě závazku, nejpozději do konce druhého roku po konci zdaňovacího období, v němž k úhradě dojde. Pokud bude závazek hrazen ve splátkách, nárok na odpočet vznikne plátci (dlužníkovi) s každou jednotlivou splátkou v odpovídající výši.
Příklad 3: Následné zvýšení odpočtu DPH po úhradě závazku
Pan Omalovánka, který v předchozím příkladu opraví odpočet DPH v období 07/2025 ve výši 21 000 Kč, v září 2025 část závazku ve výši 60 500 Kč uhradí. Vzhledem k úhradě části závazku bude oprávněn tento odpočet v částečné výši zvýšit. Pan Omalovánka proto v přiznání k DPH za období 09/2025 zvýší nárok na odpočet DPH ve výši 10 500 Kč (60 500 Kč / 121 000 Kč původní výše závazku * 21 000 Kč).
Pokud pan Omalovánka uhradí celý závazek ve výši 121 000 Kč, bude oprávněn plně nárokovat původní odpočet DPH ve výši 21 000 Kč.
Důležité je, že plátce DPH bude mít na zvýšení odpočtu DPH čas do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém vznikne možnost provést tuto opravu. Například, pokud bude závazek uhrazen v dubnu 2025, lze opravit odpočet daně nejdříve v dubnu 2025 a nejpozději do konce roku 2027.
Příklad 4: Lhůta pro zvýšení nároku na odpočet daně
Pan Omalovánka kvůli finanční tísni uhradí zbývající částku 60 500 Kč až 15. 2. 2028. Díky tomu získá opět možnost zvýšení odpočtu daně ve výši 10 500 Kč, který lze uplatnit nejdříve v přiznání k DPH za zdaňovací období únor 2028.
Podle pravidel opravy odpočtu daně bude pan Omalovánka mít možnost uplatnit tento odpočet až do konce druhého kalendářního roku po roce, kdy vznikl nárok na opravu, tedy nejpozději do konce roku 2030.
Příklad 5: Obecná lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně
Pokračujme v příběhu pana Omalovánky, který se navzdory složité finanční situaci stále snaží udržet své podnikání. V listopadu 2025 naváže spolupráci s novým dodavatelem, který mu 1. 11. 2025 dodá zboží. Toto datum bude považováno za DUZP, a závazek bude splatný k 15. 11. 2025.
Bohužel, ke konci roku 2025 pan Omalovánka zjistí, že nemá dostatek peněz, aby závazek včas uhradil. Rozhodne se tedy nárok na odpočet DPH z této transakce zatím neuplatnit, protože pokud závazek neuhradí nejpozději do 6 měsíců od data splatnosti, bude muset nárok na odpočet snížit (opravit). Z důvodu opatrnosti proto počká a odpočet uplatní, až závazek uhradí.
Pan Omalovánka bude schopen závazek zaplatit až v lednu 2028. Protože v té době již uplyne zákonná lhůta pro uplatnění odpočtu daně, která skončí v prosinci 2027, ztratí pan Omalovánka možnost odpočet daně z tohoto plnění uplatnit.
Co z tohoto příběhu plyne?
Kdyby pan Omalovánka nárok na odpočet DPH uplatnil už ve zdaňovacím období 11/2025, sledoval by šestiměsíční lhůtu. Pokud by do května 2026 závazek stále neuhradil, musel by odpočet daně opravit v přiznání k DPH za období 05/2026. Jakmile by však závazek v lednu 2028 uhradil, mohl by odpočet na dani znovu nárokovat. Na tento krok by měl čas až do konce roku 2030.
Z výše popsaného vyplývá, že je vhodnější nejprve nárok na odpočet daně uplatnit a následně opravovat v případě, že nedojde k jeho úhradě. Kdyby pan Omalovánka uplatnit nárok na odpočet daně již za zdaňovací období 11/2025, tak by sledoval lhůtu 6 měsíců a v přiznání za 05/2026 by opravil nárok na odpočet daně. Závazek by byl následně uhrazen v lednu 2028 a pan Omalovánka by nárok na zvýšení odpočtu mohl uplatnit nejpozději do konce roku 2030.
Z toho plyne důležité doporučení: uplatnit nárok na odpočet DPH co nejdříve je obvykle lepší řešení. Pokud pak nedojde k úhradě závazku včas, nárok můžete v přiznání k DPH opravit. Vyhnete se tak riziku, že byste kvůli prodlení s úhradou o tento nárok přišli úplně.
Úprava odpočtu DPH při registrace plátce
V současné době není zcela jasné, jak se bude postupovat v případě, kdy dojde k souběhu ustanovení § 74b a § 79 ZDPH novelizovaného zákona o DPH. Podle § 79 má nový plátce DPH možnost uplatnit odpočet DPH z přijatých plnění i za období před registrací jako plátce DPH, pokud plnění využil nebo využije pro podnikání, které podléhá DPH (není od daně osvobozeno bez nároku na odpočet), a tato plnění se stanou součástí obchodního majetku evidovaného ke dni registrace. Tento nárok na odpočet musí být zahrnout do prvního přiznání k DPH. Podle § 74b však platí, že pokud není závazek z přijatého plnění uhrazen do šesti měsíců od data splatnosti, musí plátce DPH tento odpočet daně opravit.
Očekáváme, že Generální finanční ředitelství (GFŘ) poskytne konkrétní výklad, který stanoví, jak správně postupovat v případě uplatnění odpočtu DPH při registraci plátce DPH. Výklad by měl objasnit, jaký postup je správný v situaci, kdy se nový plátce DPH rozhodne uplatnit odpočet daně za přijatá plnění, která obdrží ještě před registrací k DPH, ale závazek za tato plnění neuhradí do šesti měsíců od data splatnosti. Proto v tuto chvíli doporučujeme sledovat pokyny GFŘ a v případě nejasností se na nás obrátit.
Výjimky a administrativní úlevy
Aby se omezila zbytečná administrativní zátěž pro plátce, kteří mají čtvrtletní zdaňovací období, novela stanovuje určitou výjimku. Pokud je závazek uhrazen nejpozději v poslední den zdaňovacího období, které následuje po období, ve kterém uplyne šestý měsíc od splatnosti závazku, povinnost provedení opravy odpočtu daně nevzniká. Pro čtvrtletní plátce DPH by to mohlo znamenat situaci, kdy v jednom zdaňovacím období provedou jak snížení, tak následné zvýšení odpočtu daně. Aby se předešlo administrativní zátěži, novela stanoví, že v takových případech nebude nutné provádět žádnou opravu, pokud by v konečném důsledku byl dopad na daňovou povinnost nulový.
Reverse charge – aplikace na režim přenesení daňové povinnosti
Režim přenesení daňové povinnosti (reverse charge) znamená, že povinnost přiznat a zaplatit DPH přechází z dodavatele na odběratele. Tento režim se často uplatňuje při intrakomunitárních transakcích a dále v případech, kdy je potřeba zamezit daňovým únikům, například u specifických transakcí nebo u zboží, které podléhá vysokému riziku podvodů. V rámci tohoto mechanismu odběratel místo dodavatele vypočítává a odvádí DPH na výstupu (uvádí jej ve svém přiznání k DPH), a zároveň si může uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, pokud splní zákonné podmínky.
Novela zákona o DPH explicitně žádnou výjimku pro režim reverse charge nepřiznává. Názory odborné veřejnosti na postup v této oblasti se liší. Někteří tvrdí, že pokud zákon výslovně nezmiňuje žádnou výjimku, měly by se pravidla pro opravu odpočtu daně vztahovat i na plnění v režimu reverse charge. Na druhé straně, s ohledem na princip neutrality DPH, se jiní odborníci domnívají, že oprava odpočtu daně na plnění podléhající přenesení daňové povinnosti nemá být uplatněna, a to jednak z důvodu, že samotný závazek žádnou daň neobsahuje, a dále protože daňová povinnost již přechází na odběratele, což zajišťuje souběh okamžiku odvodu DPH a nárokování odpočtu DPH.
Vzhledem k aktuálně nejasnému znění a výkladu doporučujeme, abyste v této záležitosti zůstali obezřetní, protože očekáváme další upřesnění od GFŘ, které tuto otázku podrobněji objasní.
Praktický dopad na plátce DPH
Novela v oblasti opravy odpočtu daně z neuhrazeného závazku bude pro plátce DPH znamenat nutnost sledování splatnosti závazků a včasnou reakci. Správné řízení platebního cyklu se stane klíčovým faktorem pro efektivní daňové řízení a minimalizaci administrativních zásahů.
Pokud máte otázky k tomu, jak tato novela ovlivní vaše podnikání, nebo potřebujete odbornou pomoc s přizpůsobením se novým požadavkům, neváhejte se obrátit na naše daňové specialisty.
Lenka Rybáková
MATIDAL GROUP